裁判字號：81 年 判 字第 1922 號 裁判案由：遺產稅事件 裁判日期：民國 81 年 09 月 22 日 裁判要旨：〔納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後，嗣改申請以現金繳納，並經核准者，該核准以現金繳納遺產稅之行為，應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分，該原行政處分經撤銷後，除另定有失效日期外，應解為溯及既往失其交效力〕按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，亦得以實物一次抵繳」，為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。又「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准，主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定」，同法施行細則第四十五條第一項復定有明文。因此，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，經主管稽徵機關核準時，此項核准行為，其性質係該機關所為之行政處分。如納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後，嗣改申請以現金繳納，並經核准者，該核准以現金繳納遺產稅之行為，應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分。而原行政處分經撤銷後，除另定有失效日期外，應解為溯及既往失其效力。則納稅義務人無異自始未於法定期間內繳納遺產稅，因而主管稽徵機關自得依同法第五十一條規定，加徵滯納金及利息。本件原告原申請以其被繼承人所遺留之○○縣○○鎮○○段一九－四五、二十六、二二八－二號等三筆土地，抵繳遺產稅應納稅額一、七八一、三五○元，經被告機關核准並辦妥國有登記後，原告以其中洋子段二十六號土地因新化鎮公所核發土地分區使用證明書錯載 (○住○區○○○○○道路用地) ，致使其誤提供抵繳，乃向被告機關申請改○○○鎮○○段觀音廟小段四二九－四及洋子段二六－二號兩筆土地，更換原提供抵繳之洋子段二六號土地，經報奉財政部八十年二月七日台財稅第八○○○○九二二七號函示准予塗銷原登記，改提他筆土地抵繳在案。嗣原告復於八十年三月七日申請改以現金繳納，再經被告機關報奉財政部八十年九月二十五日台財稅第八○一二五七二六號函釋示，准依遺產及贈與稅法施行細則第五十條規定辦理，此為原告所不爭執，復有原處分卷可稽。從而被告機關於核准原告得以現金繳納後，並依法加徵滯納金及利息，揆諸首揭法條規定及說明，洵無違誤。原告雖訴稱：原告提供抵繳遺產稅土地三筆中，洋子段二六號土地一筆因新化鎮公所核發土地分區使用證明書錯誤，致誤提抵繳遺產稅，其錯誤原因原不可歸責於原告，被告機關竟倒果為因，引用民法第一百十四條規定，否決原告已依法申報繳納遺產稅之事實並予駁回。本案自始向稽徵機關申請救濟時，即以「已依法辦理登記為國有無法照辦」為由駁回申請，經原告向全國最高賦稅單位提出陳情蒙准後，猶曲解法令補徵滯納金及加計利息徵收，又民法第一百二十九條有關消滅時效之規定，時效因請求而中斷，但稽徵機關補稅款，不但未將申請行政救濟期間減除，反加徵拖延發單期間之利息，於法不合。何況遺產稅法施行細則第五十條規定係對於納稅義務人未於規定期限內將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產檢送主管稽徵機關者始有第五十一條規定之適用，原告既於遺產稅申報期間已依規定申報繳納應無該條文之適用，稽徵機關竟將原告已繳納遺產稅事實予以否定，再將因申請行政救濟有關機關以及稽徵機關核辦本案拖延之遲延繳納責任全部歸責於納稅義務人加徵滯納金及利息亦有未當，請准予退還等語。惟查遺產稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之次日起二個月內繳清應納稅款，如納稅義務人對於核定之遺產稅應納稅額逾越上開規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金，上開應納稅款及滯納金，並應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，此觀遺產及贈與稅法第三十條第一項、第五十一條之規定意旨甚明。本件被告機關原核准原告得以係爭土地抵繳遺產稅之行政處分，既經撤銷而溯及既往失其效力，此無異原告於法定繳納期限內自始未繳納遺產稅，已如上述，則被告機關嗣於核准原告申請改以現金繳納遺產稅之同時，並依規定加徵滯納金及利息，自屬有據。何況依遺產及贈與稅法第三十條規定，遺產稅應納稅額須以現金繳納，納稅義務人得申請以實物抵繳，原係法律考慮其利益而設，故納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，進而於申請獲准並辦妥手續後，復改申請以現金繳納時，主管稽徵機關於審酌是否核准期間內所生之遲延等不利益，基於衡平原則，自不應責由該機關負擔。準此以解，原告所訴各節，無非係其一己對法律規定之誤解，委無足採。本件原處分，並無違誤。而一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 30、51 條 (70.06.17) 遺產及贈與稅法施行細則 第 45、50、51 條 (80.11.20) 民法 第 114、129 條 (71.01.04)