裁判字號： 75 年 判 字第 1548 號
裁判案由： 申請抵繳遺產稅事件
裁判日期： 民國 75 年 08 月 21 日
裁判要旨： 〔遺產稅以其申報日之時價計算土地價值核課，故對其納稅義務人之申請抵繳亦應依同一標準計算〕按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院著有六十二年判字第六一○號判例。本件再審原告等被繼承人許×林係於六十八年一月六日死亡，再審原告等係於同年七月四日申報遺產稅，經再審被告機關於七十年一月五日核定應納稅額九、四六五、五二八元，嗣再審原告等以其被繼承人尚有部分遺產及債務未予列報，而於七十年二月十九日及七月三日申請更正，再審被告機關於七十年十二月七日准予更正為納稅額七、六四二、四九六元，並於七十年十二月十四日重行發單課徵，再審原告等又於七十年十二月二十三日申請以遺產土地抵繳應納稅額，並於七十二年九月二十八日以被繼承人生前尚有未償稅捐及醫藥債務與死亡前三年已繳之贈與稅未列入扣除額申報為由，再次申請更正，再審被告機關於七十二年十月十七日核定除被繼承人死亡前三年已繳之贈與稅不准扣除外，其餘准予認列，並將應納稅額更正為七、五八三、二六○元，復因本件在申請抵繳中，稅單由其收存，再審原告就申請扣除被繼承人死亡前三年內因贈與所繳納之土地增值稅不獲扣除部分，以其已因贈與繳納土地增值稅，復再併入遺產總額中核課遺產稅，顯有重複課稅情事，於七十二年十月二十八日函請再審被告機關再予斟酌，並檢送抵繳遺產稅說明書及各該抵繳土地七十年及七十二年公告現值表作為抵繳參考，再審被告機關於七十二年十一月二十九日函復依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，本案抵繳土地價值之計算，應依核稅時現值即六十七年九月一日公告現值核計，再審原告等於七十三年十月十五日再函請再審被告機關依申請抵繳時 (七十三年度) 或遺產稅核課時 (七十二年度) 之土地公告現值計算抵繳土地之價值，再審被告機關函復不准，原告不服，依序提起行政訴訟，經本院審理結果，認為再審原告等之被繼承人許×林死亡之時應適用之遺產及贈與稅法為六十二年九月五日所修正公佈之該法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在十萬元以上，納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳」之規定，財政部於六十二年九月五日公佈之該法施行細則 (以下簡稱舊細則) 第四十四條第一項：「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第三十條第二項之規定，以該項土地申請抵繳遺產稅款，其房地無定期供軍公機關使用或租用者，亦准比照辦理。」與七十年十一月二十日財政部修正發佈之同細則 (以下簡稱現行細則) 同條項完全相同，其以此項土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅，其抵繳價值應如何計算？再審被告機關主張再審原告申請以繼承之土地抵繳，係在現行細則公佈實施之後，應依現行細則第四十六條：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」之規定辦理，現行細則公佈實施前之函釋則不再適用，而舊細則第四十六條所謂：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，應依本法第十條第二項之規定估價抵繳」，而本法第十條第二項則為：「前項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準」，乃同條第一項所稱時價之估算規定，是舊細則所謂依本法第十條第二項之規定估價抵繳，自亦係按「時價」估算之意，再由舊法第十條第一項 (與現行法同條項相同) 「遺產及贈與稅財產權價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準，但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡或贈與日之時價為高者，以較高者為準」，可知所謂時價，亦即稽徵機關據以核課遺產稅或贈與稅之價值，是前後施行細則第四十六條規定實際上並無不同，僅舊細則之用語簡略，現行細則較為明確而已，則財政部依本法第五十五條授權以命令頒訂施行細則，規定是項計算標準，更無與法律牴觸及違憲之處，至財政部61.01.25台財稅字第三○七九五號與66.08.27台財稅字第三五七二七號函固有未盡一致之情形，因施行細則基於法律之授權，居於較高位階，故上開第三五七二七號函釋即難採用，又該部70.05.13台財稅字第三三八○七號函釋雖亦尚欠周延，但自舊細則與現行細則之內容以觀，其實際上既無不同之處，自不發生舊細則對再審原告為有利而應實體從舊之問題。另再審原告所指再審被告機關就71.03.23申請抵繳案件，准以申請時之抵繳土地公告現值計價抵繳，與本案採用不同標準一節，業經再審被告機關陳明該案被繼承人係於69.01.08死亡，其被繼承人於71.03.23始為遺產稅之申報，乃依本法第十條第一項但書以其申報日之時價 (七十年七月一日公告現值) 計算土地價值核課遺產稅，故對其納稅義務人之申請抵繳亦依同一標準計算，原判決並審閱所送該案遺產稅之申報資料係屬實在，說明甚詳。又再審原告所引民法第三百十九條、第三百四十六條、第三百四十七條之規定，乃就私法行為而言，與本件為公法上之關係不同，況復斷章取義，故意置核課遺產稅之時間於不顧A其主張自難採取。

參考法條：行政訴訟法 第 28 條 (64.12.12) 遺產及贈與稅法 第 10、30 條 (62.09.05) 遺產及贈與稅法施行細則 第 44、46 條 (70.11.20) 民法 第 319、346、347 條 (19.05.05) | 2006-09-01 15:51:26

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