裁判字號： 75 年 判 字第 924 號
裁判案由： 申請抵繳遺產稅事件
裁判日期： 民國 75 年 05 月 23 日
裁判要旨： 〔以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅，其抵繳價值應以該財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準〕按「遺產稅或贈與稅應納稅額在十萬元以上，納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」為六十二年九月五日修正公佈。於本件原告等被繼承人死亡時適用之遺產及贈與稅法 (以下簡稱舊法) 第三十條第二項所明定，乃遺產稅及贈與稅得以實物抵繳之所本，七十年六月十九日修正公佈之同法 (以下簡稱現行法) 同條項除將應納稅額修正為「在三十萬元以上」外，餘無變更。六十二年九月五日財政部公佈之同法施行細則 (以下簡稱舊細則) 第四十四條第一項：「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第三十條第二項之規定以該項土地申請抵繳遺產稅款，其房地無定期供軍公機關使用或租用者，亦准比照辦理。」與七十年十一月二十日財政部修正發佈之同細則 (以下簡稱現行細則) 同條項完全相同，而以此項土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅，其抵繳價值應如何計算？原告主張於舊細則內並無規定，係由財政部以函釋補充，且依有關函釋意旨對原告為有利，按照實體從舊之原則於本件仍應適用；被告機關則謂原告申請以繼承之土地抵繳，為時已在現行細則公佈實施之後，本件自應依現行細則第四十六條：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」之規定辦理，現行細則公佈實施前之函釋應不再適用；是為兩造爭點之所在。查舊細則第四十六條謂：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，應依本法第十條第二項之規定估價抵繳。」以之與現行細則同條文字比對觀察，足見舊細則本條亦為抵繳價值計算之規定，而舊法第十條第二項：「前項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」乃屬同條第一項所稱時價之估算規定，不能脫離第一項而獨立通用，是舊細則所謂依本法第十條第二項之規定估價抵繳，自亦係按「時價」估算之意，再由舊法第十條第一項 (與現行法同條項相同) 「遺產及贈與財產權價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準」之文義，可知所謂時價，亦即稽徵機關據以核課遺產稅或贈與稅之價值無疑。故前後兩施行細則第四十六條規定實際上並無不同，僅舊細則之用語簡略，不如現行細則之明確而已，而其將用以抵繳遺產稅或贈與稅之實物之價值計算使與核課稅額之計算從同一標準，非但合於事理、法理及實質公平，且可消除人為因素杜絕弊端，其依本法之授權以命令規定是項計算標準更無與法律牴觸之處，洵不生無效問題。財政部61.01.25台財稅第三○七九五號函釋，謂「遺產土地及房屋，不問其地目或使用現狀價值如何，均應按公告現值或各縣市不動產評價委員會評定價格依法計課遺產稅後，再以計算時之同一價格計算抵繳金額。」與施行在後之舊細則 (或現行細則) 規定一致，自屬正確；而其66.08.27台財稅字第三五七二七號函釋，謂「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，於計算該項抵繳財產之價值時，土地部分應以申請抵繳日之土地公告現值或評定標準價格，房屋部分應以申請抵繳日之評定標準價格為準，估價抵繳」則與已公佈施行之舊細則第四十六條規定，尚似未盡相符，雖兩者同為該部之行政命令，但施行細則基於法律之授權，仍居於較高之位階，是該第三五七二七號函釋即難採用。至該部70.05.13台財稅第三三八○七號函釋，謂：「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，於計算該項抵繳財產之價值時，土地部分應以申請抵繳日之土地公告現值或評定價格標準……估價抵繳。前經本部(66)台財稅字第三五七二七號函釋在案，惟抵繳時之土地公告現值如高於繼承發生或贈與時之公告現值，納稅義務人以高於繼承發生或贈與時之公告現值抵繳遺產稅或贈與稅者，該部分差額，仍應依法繳納土地增值稅，而自願以繼承發生或贈與時之公告現值估價抵繳遺產稅或贈與稅時，可予受理，並免徵土地增值稅。」則似專為沖淡以前兩函釋之差異而設，且未將繼承發生或贈與時之公告現值與該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值加以區分，亦有欠周延。是故以舊細則與現行細則之自身而言，其第四十六條規定實際上既無不同之處，自尚不生舊法對原告有利而本件應實體從舊問題，即使右揭財政部三函釋俱屬有效，亦無非於適用舊細則時對係爭估價解為有三個不同之計算標準由納稅義務人選擇， (被告機關訴訟代理人謂在遺產及贈與稅法施行細則修正前繼承人可依死亡日，申報遺產日或申報抵繳日之現值擇一抵繳) ，現行細則實施後僅得依其中之一計算不得選擇；充其量僅屬解釋之差異，並非新舊法律果有不同之變更，亦無實體從舊原則之適用。原告就此所為論爭悉出誤會，尚無足採。至其又指被告機關對於七十一年三月廿三日申請抵繳案件，准以申請時之抵繳土地公告現值計價抵繳，與本案採用兩種不同標準一節，經被告機關陳明該案被繼承人係於69.01.08死亡，其繼承人於71.03.23始申報遺產稅，乃依本法第十條第一項但書以其申報日之時價 (七十年七月一日公告現值) 計算土地價值核課遺產稅，故對其納稅義務人之申請抵繳亦依同一標準計算等語，並提出該案遺產稅申報書影本為證，經審視無異，與本件俱係以抵繳土地核課遺產稅之價值計算其抵繳價值，無兩種不同標準之可言。綜之，原處分就原告申請抵繳遺產稅土地之計價標準未准變更訴願暨再訴願決定遞予維持，尚俱無違誤之處，原告起訴意旨係出自對法律規定有所誤會，要難謂有理由。

參考法條：遺產及贈與稅法 第 30 條 (62.09.05) 遺產及贈與稅法施行細則 第 44、46 條 (62.09.05) | 2006-09-01 15:56:01

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